<p>Inom gemenskapsrätten har en princip om förfarandemissbruk växt fram på mervärdes-skatteområdet. Den har tydligast befästs genom rättsfallet Halifax. Där uttalade EG-domstolen att formellt riktiga transaktioner som vidtagits i syfte att uppnå skattefördelar som inte överrensstämmer med direktivets syften utgör förfarandemissbruk. Det krävs dock att det ska utgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med transaktionen var att uppnå en skattefördel. I och med detta ska förhållandena omdefinieras så att de verkliga förhållandena upprättas. Den objektiva vinklingen är viktig enligt EG-domstolen för att inte komma i konflikt med rättssäkerhetsprincipen och förutsebarhetsprincipen. Dessa säkerställer blanda annat att omständigheter som inträffat efter en transaktion och beslut om beskattning inte kan inverka på skattebeslutet.</p><p>Inom mervärdesbeskattningen i Sverige finns ännu ingen bestämmelse som tar sikte på skatteflyktsförfaranden. Genom det ovan nämnda rättsfallet Halifax har det ansetts av vissa att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas i svensk rätt. Andra anser att det skulle strida mot den svenska legalitetsprincipen att använda principen i svensk rätt. Utbudet av rättsfall på området är magert och endast en dom från kammarrätten finns som belyser det svenska rättsläget. Kammarrätten diskuterar om principen om förfarandemissbruk genom direktiv-konform tolkning kan intolkas i svensk rätt, likaså om principen kan anses utgöra direkt effekt och därmed få genomslag i svensk rätt. I målet ansåg man dock att den svenska legalitetsprincipen satte stopp för bestämmelser som inte har stöd i föreskrift. Därmed kunde principen om förfarandemissbruk inte tillämpas.</p><p>EG-rättsliga målet Kofoed handlade om hur en direktivbestämmelse som inte implementerats i den nationella rätten skulle tillämpas. EG-domstolen uttalar i detta mål att bedömningen ska utgå ifrån den nationella implementeringen av direktivregeln. I och med det kan inte en bestämmelse som inte implementerats, genom direktivkonform tolkning få genomslag i den nationella rätten då den är till nackdel för den enskilde.</p><p>Det finns olika röster om hur principen om förfarandemissbruk ska tillämpas. Jag anser att legalitetsprincipen i svensk rätt talar emot en tillämpning av principen om förfarande-missbruk. Det som behövs i Sverige är en lagändring där principen tas med och därmed kan tillämpas i svensk rätt. I och med det finns inga hinder mot en tillämpning och svensk rätt blir i överrensstämmelse med gemenskapsrätten.</p>

Principen om förfarandemissbruk är en EG-rättslig princip som efter hand vuxit fram ur EGDs praxis och vilken numera är tillämplig inom EGmervärdesskatterätten. Principen innebär att konstruerande transaktioner vars enda syfte är att uppnå skattefördelar skall underkännas och istället bli beskattade som om de konstruerade transaktionerna inte hade företagits. De kriterier som EGD har ställt upp i praxis, främst i Halifax-fallet, för att principen om förfarandemissbruk skall bli tillämplig på mervärdesskatteområdet är att ett objektivt och ett subjektivt kriterium skall vara uppfyllda. Det subjektiva kriteriet innebär att trots att relevanta bestämmelser i mervärdesskattedirektivet har uppfyllts, kan förfarandemissbruk konstateras om förfarandet får till följd att den skattefördel som uppnås strider mot bestämmelsernas syfte. Det krävs dock även att det huvudsakliga syftet med transaktionerna har varit att uppnå en skattefördel. En tillämpning av principen om förfarandemissbruk skulle innebära att aggressiva skatteupplägg och skatteflykt på mervärdesskatteområdet skulle kunna stoppas. En stopplagstiftning på detta område är inte att finna i varken EG-rätt eller svensk rätt, varför principen om förfarandemissbruk kan tyckas utgöra en viktig del av rättsutvecklingen gällande mervärdesskatteflykt. EGD har uttalat att de nationella domstolarna har till uppgift att pröva huruvida det föreligger förfarandemissbruk eller inte. Den svenska grundlagstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen kräver att det finns stöd i lag för möjligheten att skatt skall kunna påföras en enskild, vilket innebär problem att tillämpa principen om förfarandemissbruk i svensk skatterätt. Principen om förfarandemissbruk finns inte lagstadgad i svensk rätt varför KamR i Göteborg hittills har konstaterat att principen inte skall tillämpas i Sverige. Detta resonemang kan dock sägas stå emot EG-rätten då EGD har uttalat att principen om förfarandemissbruk skall anses vara en allmän rättsgrundsats och därmed tillhöra den EG-rättsliga primärrätten. Rättsläget är idag till viss del oklart då något prövningstillstånd till RegR ännu inte meddelats. KamR har en uppfattning som strider mot gällande EG-rätt och den praxis som utvecklats från EGD. Denna oklarhet visar att en prövning av principens tillämplighet i nationell rätt är nödvändig för ett klargörande och för ett upprätthållande av rättsäkerheten. SKV har i sitt ställningstagande antagit EGDs uppfattning om hur och när principen om förfarandemissbruk skall vara tillämplig i nationell rätt. SKV delar även EGDs mening att principen är en allmän rättsgrundsats som är tillhörande primärrätten, vilket skulle innebära att det inte krävs att principen om förfarandemissbruk lagstadgas i svensk mervärdesskatterätt för att bli tillämpbar. Vår åsikt är att EGDs praxis är klar och tydlig gällande principens tillämplighet och då den är av primärrättslig art och inte behöver skrivas in i nationell lag, skall principen om förfarandemissbruk enligt oss även vara gällande i svensk rätt. För att undvika problematiken med den svenska grundlagstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen anser vi att ett lagstadgande genom en generalklausul i ML skulle kunna göras. Den föreslagna generalklausulen bör innehålla de kriterier som EGD ställt upp i Halifax- fallet, vilket skulle innebära att tillämpningen av principen om förfarandemissbruk i svensk rätt skulle förenklas.

<p>Principen om förfarandemissbruk är en EG-rättslig princip som efter hand vuxit</p><p>fram ur EGDs praxis och vilken numera är tillämplig inom EGmervärdesskatterätten.</p><p>Principen innebär att konstruerande transaktioner vars enda</p><p>syfte är att uppnå skattefördelar skall underkännas och istället bli beskattade som om</p><p>de konstruerade transaktionerna inte hade företagits. De kriterier som EGD har ställt</p><p>upp i praxis, främst i Halifax-fallet, för att principen om förfarandemissbruk skall bli</p><p>tillämplig på mervärdesskatteområdet är att ett objektivt och ett subjektivt kriterium</p><p>skall vara uppfyllda. Det subjektiva kriteriet innebär att trots att relevanta bestämmelser</p><p>i mervärdesskattedirektivet har uppfyllts, kan förfarandemissbruk konstateras om</p><p>förfarandet får till följd att den skattefördel som uppnås strider mot bestämmelsernas</p><p>syfte. Det krävs dock även att det huvudsakliga syftet med transaktionerna har varit</p><p>att uppnå en skattefördel.</p><p>En tillämpning av principen om förfarandemissbruk skulle innebära att aggressiva</p><p>skatteupplägg och skatteflykt på mervärdesskatteområdet skulle kunna stoppas. En</p><p>stopplagstiftning på detta område är inte att finna i varken EG-rätt eller svensk rätt,</p><p>varför principen om förfarandemissbruk kan tyckas utgöra en viktig del av rättsutvecklingen</p><p>gällande mervärdesskatteflykt.</p><p>EGD har uttalat att de nationella domstolarna har till uppgift att pröva huruvida det</p><p>föreligger förfarandemissbruk eller inte. Den svenska grundlagstadgade skatterättsliga</p><p>legalitetsprincipen kräver att det finns stöd i lag för möjligheten att skatt skall kunna</p><p>påföras en enskild, vilket innebär problem att tillämpa principen om förfarandemissbruk</p><p>i svensk skatterätt. Principen om förfarandemissbruk finns inte lagstadgad i</p><p>svensk rätt varför KamR i Göteborg hittills har konstaterat att principen inte skall</p><p>tillämpas i Sverige. Detta resonemang kan dock sägas stå emot EG-rätten då EGD</p><p>har uttalat att principen om förfarandemissbruk skall anses vara en allmän rättsgrundsats</p><p>och därmed tillhöra den EG-rättsliga primärrätten.</p><p>Rättsläget är idag till viss del oklart då något prövningstillstånd till RegR ännu inte</p><p>meddelats. KamR har en uppfattning som strider mot gällande EG-rätt och den</p><p>praxis som utvecklats från EGD. Denna oklarhet visar att en prövning av principens</p><p>tillämplighet i nationell rätt är nödvändig för ett klargörande och för ett upprätthållande</p><p>av rättsäkerheten. SKV har i sitt ställningstagande antagit EGDs uppfattning</p><p>om hur och när principen om förfarandemissbruk skall vara tillämplig i nationell rätt.</p><p>SKV delar även EGDs mening att principen är en allmän rättsgrundsats som är tillhörande</p><p>primärrätten, vilket skulle innebära att det inte krävs att principen om förfarandemissbruk</p><p>lagstadgas i svensk mervärdesskatterätt för att bli tillämpbar.</p><p>Vår åsikt är att EGDs praxis är klar och tydlig gällande principens tillämplighet och</p><p>då den är av primärrättslig art och inte behöver skrivas in i nationell lag, skall principen</p><p>om förfarandemissbruk enligt oss även vara gällande i svensk rätt. För att undvika</p><p>problematiken med den svenska grundlagstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen</p><p>anser vi att ett lagstadgande genom en generalklausul i ML skulle kunna göras.</p><p>Den föreslagna generalklausulen bör innehålla de kriterier som EGD ställt upp i Halifax-</p><p>fallet, vilket skulle innebära att tillämpningen av principen om förfarandemissbruk</p><p>i svensk rätt skulle förenklas.</p>

Inom gemenskapsrätten har en princip om förfarandemissbruk växt fram på mervärdes-skatteområdet. Den har tydligast befästs genom rättsfallet Halifax. Där uttalade EG-domstolen att formellt riktiga transaktioner som vidtagits i syfte att uppnå skattefördelar som inte överrensstämmer med direktivets syften utgör förfarandemissbruk. Det krävs dock att det ska utgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med transaktionen var att uppnå en skattefördel. I och med detta ska förhållandena omdefinieras så att de verkliga förhållandena upprättas. Den objektiva vinklingen är viktig enligt EG-domstolen för att inte komma i konflikt med rättssäkerhetsprincipen och förutsebarhetsprincipen. Dessa säkerställer blanda annat att omständigheter som inträffat efter en transaktion och beslut om beskattning inte kan inverka på skattebeslutet. Inom mervärdesbeskattningen i Sverige finns ännu ingen bestämmelse som tar sikte på skatteflyktsförfaranden. Genom det ovan nämnda rättsfallet Halifax har det ansetts av vissa att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas i svensk rätt. Andra anser att det skulle strida mot den svenska legalitetsprincipen att använda principen i svensk rätt. Utbudet av rättsfall på området är magert och endast en dom från kammarrätten finns som belyser det svenska rättsläget. Kammarrätten diskuterar om principen om förfarandemissbruk genom direktiv-konform tolkning kan intolkas i svensk rätt, likaså om principen kan anses utgöra direkt effekt och därmed få genomslag i svensk rätt. I målet ansåg man dock att den svenska legalitetsprincipen satte stopp för bestämmelser som inte har stöd i föreskrift. Därmed kunde principen om förfarandemissbruk inte tillämpas. EG-rättsliga målet Kofoed handlade om hur en direktivbestämmelse som inte implementerats i den nationella rätten skulle tillämpas. EG-domstolen uttalar i detta mål att bedömningen ska utgå ifrån den nationella implementeringen av direktivregeln. I och med det kan inte en bestämmelse som inte implementerats, genom direktivkonform tolkning få genomslag i den nationella rätten då den är till nackdel för den enskilde. Det finns olika röster om hur principen om förfarandemissbruk ska tillämpas. Jag anser att legalitetsprincipen i svensk rätt talar emot en tillämpning av principen om förfarande-missbruk. Det som behövs i Sverige är en lagändring där principen tas med och därmed kan tillämpas i svensk rätt. I och med det finns inga hinder mot en tillämpning och svensk rätt blir i överrensstämmelse med gemenskapsrätten.

I studien utreds EG-domstolens tolkning av missbruksdoktrinen och missbruksdoktrinens rättsliga ställning. Med missbruksdoktrinen menas all praxis från EG-domstolen som behandlar missbruk av EG-rätten. Syftet med studien är dels att klargöra konceptet missbruksdoktrinen och dels att utreda huruvida missbruksdoktrinen återspeglar en allmän princip som stadgar att EG-rätten inte får missbrukas. Studien fokuserar särskilt på skatterättsområdet. För att utreda EG-domstolens tolkning av missbruksdoktrinen analyseras relevanta rättsfall i kronologisk ordning. Urvalet av rättsfall har gjorts genom en undersökning av vilka rättsfall som behandlas i doktrinen. Missbruk av EG-rätten har konstaterats föreligga i två olika situationer. Dels när nationell lagstiftning har undvikits genom åberopande av EG-rätten. Dels när villkor i EG-rättsbestämmelser har uppfyllts på ett konstruerat sätt med syfte att få en förmån. Om en person åberopar EG-rätten för att undvika nationell lagstiftning kan nationella medel mot missbruk användas för att förhindra att EG-rätten missbrukas. Det krävs då att de nationella medlen har instiftats med hänsyn till allmänintresset och att de inte är diskriminerande. Dessutom krävs att medlen angriper endast missbrukliga förfaranden. När villkor i EG-rättsbestämmelser har uppfyllts genom konstruerade förfaranden, ska nationella domstolar tillämpa missbrukstestet. Missbrukstestet formulerades för första gången i mål 110/99, Emsland-Stärke GmbH mot Hauptzollamt Hamburg-Jonas, REG 2000, s. I-11569. Enligt testet kan en person nekas en förmån om de formella villkoren för att få förmånen har uppfyllts, men det inte har varit i enlighet med syftet med den aktuella EG-rättsbestämmelsen att tillerkänna personen förmånen. Vidare krävs att förmånen har beviljats genom att förutsättningarna för att få den har konstruerats och att förfarandet har genomförts i syfte att erhålla den. Missbrukstestet modifierades för att kunna tillämpas på mervärdesskatteområdet i och med mål C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd och County Wide Property Investments Ltd mot Commissioners of Customs &amp; Excise, REG 2006, s. I-01609. Av praxis framgår att det finns en princip om att det är förbjudet att missbruka EG-rätten. Avsikten med att utreda huruvida den är en allmän princip är att principens rättsliga ställning därmed klargörs. Allmänna principer har samma rättskällevärde som fördragen och ska respekteras på alla områden inom EG-rätten. Av utredningen framgår att principen om förbud mot missbruk av EG-rätten har tolkats i anslutning till flera olika fördragsbestämmelser, förordningsbestämmelser och direktivsbestämmelser. På mervärdesskatteområdet och området för direkta skatter utreds tolkningen av missbruksdoktrinen mer djupgående än i övriga rättsfallsanalyser i utredningen. Genom en analys av mål C-196/04, Cadbury Schweppes plc och Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2006, s. I-07995, framgår att det rör sig om en allmän princip emedan principen tolkas innan tolkningen av två fördragsbestämmelser företas. EG-domstolen använder sig nämligen av de allmänna principerna när den tolkar fördragens bestämmelser. EG-domstolen erkänner senare, i mål 321/05, Hans Markus Kofoed mot Skatteministeriet, REG 2007, s. I-05795, principen om förbud mot missbruk av EG-rätten som en allmän princip.

<p>I studien utreds EG-domstolens tolkning av missbruksdoktrinen och missbruksdoktrinens rättsliga ställning. Med missbruksdoktrinen menas all praxis från EG-domstolen som behandlar missbruk av EG-rätten. Syftet med studien är dels att klargöra konceptet missbruksdoktrinen och dels att utreda huruvida missbruksdoktrinen återspeglar en allmän princip som stadgar att EG-rätten inte får missbrukas. Studien fokuserar särskilt på skatterättsområdet.</p><p>För att utreda EG-domstolens tolkning av missbruksdoktrinen analyseras relevanta rättsfall i kronologisk ordning. Urvalet av rättsfall har gjorts genom en undersökning av vilka rättsfall som behandlas i doktrinen. Missbruk av EG-rätten har konstaterats föreligga i två olika situationer. Dels när nationell lagstiftning har undvikits genom åberopande av EG-rätten. Dels när villkor i EG-rättsbestämmelser har uppfyllts på ett konstruerat sätt med syfte att få en förmån.</p><p>Om en person åberopar EG-rätten för att undvika nationell lagstiftning kan nationella medel mot missbruk användas för att förhindra att EG-rätten missbrukas. Det krävs då att de nationella medlen har instiftats med hänsyn till allmänintresset och att de inte är diskriminerande. Dessutom krävs att medlen angriper endast missbrukliga förfaranden.</p><p>När villkor i EG-rättsbestämmelser har uppfyllts genom konstruerade förfaranden, ska nationella domstolar tillämpa missbrukstestet. Missbrukstestet formulerades för första gången i mål 110/99, Emsland-Stärke GmbH mot Hauptzollamt Hamburg-Jonas, REG 2000, s. I-11569. Enligt testet kan en person nekas en förmån om de formella villkoren för att få förmånen har uppfyllts, men det inte har varit i enlighet med syftet med den aktuella EG-rättsbestämmelsen att tillerkänna personen förmånen. Vidare krävs att förmånen har beviljats genom att förutsättningarna för att få den har konstruerats och att förfarandet har genomförts i syfte att erhålla den. Missbrukstestet modifierades för att kunna tillämpas på mervärdesskatteområdet i och med mål C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd och County Wide Property Investments Ltd mot Commissioners of Customs & Excise, REG 2006, s. I-01609.</p><p>Av praxis framgår att det finns en princip om att det är förbjudet att missbruka EG-rätten. Avsikten med att utreda huruvida den är en allmän princip är att principens rättsliga ställning därmed klargörs. Allmänna principer har samma rättskällevärde som fördragen och ska respekteras på alla områden inom EG-rätten. Av utredningen framgår att principen om förbud mot missbruk av EG-rätten har tolkats i anslutning till flera olika fördragsbestämmelser, förordningsbestämmelser och direktivsbestämmelser.</p><p>På mervärdesskatteområdet och området för direkta skatter utreds tolkningen av missbruksdoktrinen mer djupgående än i övriga rättsfallsanalyser i utredningen. Genom en analys av mål C-196/04, Cadbury Schweppes plc och Cadbury Schweppes Overseas Ltd mot Commissioners of Inland Revenue, REG 2006, s. I-07995, framgår att det rör sig om en allmän princip emedan principen tolkas innan tolkningen av två fördragsbestämmelser företas. EG-domstolen använder sig nämligen av de allmänna principerna när den tolkar fördragens bestämmelser. EG-domstolen erkänner senare, i mål 321/05, Hans Markus Kofoed mot Skatteministeriet, REG 2007, s. I-05795, principen om förbud mot missbruk av EG-rätten som en allmän princip.</p>