För att förhindra att delägare i fåmansföretag utnyttjar det faktum att de har den reella bestämmanderätten har 3:12-reglerna utformats. Reglernas syfte är att neutralisera be-skattningen mellan delägare i fåmansföretag och delägare i andra bolag. Om en delägare eller närstående är aktiv i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller annat företag som bedriver samma eller likartad verksamhet innehar delägaren kvalificerade andelar. Beskattning av kvalificerade andelar sker i inkomstslaget kapital upp till gränsbeloppet och sedan ska resterande del beskattas i inkomstslaget tjänst. Vad som omfattas av be-greppet samma eller likartad verksamhet är inte närmare definierat i varken lagtext eller förarbeten varför Högsta Förvaltningsdomstolens praxis ger ledning till hur begreppet ska tolkas.I praxis fastslås att begreppet samma eller likartad verksamhet omfattar situationer där hela eller delar av verksamheten har överförts till ett nytt bolag vars verksamhet ligger inom ramen för den tidigare bedrivna verksamheten. Domstolen har i praxis uttalat att både kapital och köpeskilling omfattas av begreppet samma eller likartad verksamhet. Begreppet har därmed vidgas av Högsta Förvaltningsdomstolen men är fortfarande i linje med bakomliggande syfte. I RÅ 2010 ref. 11 mål II fastslogs att delägare i fåmans-företag kan avkvalificera andelar genom att starta ett nytt holdingbolag. Tolkningen är inte i linje med bestämmelsens bakomliggande syfte då det möjliggör för delägare att ge-nom olika bolagskonstruktioner kringgå reglerna. I en jämförelse mellan beskattnings-konsekvenserna för delägare med kvalificerade andelar och arbetstagare med aktier i ett onoterat företag tydliggör resultatet att skattesystemet inte är neutralt samt att 3:12-reglernas effekter är inkonsekventa. / To prevent shareholders in close companies to use the fact that they have control of the company special rules called “3:12” were designed. The intention with the rules was to neutralize the taxation of shareholders in close companies compared to shareholders in other companies. A shareholder or related party that is active in significant quanti-ties in a close company or other company engaged in the same or similar activities hold “qualified shares”. Qualified shares are taxed in a different manner compared to ordinary shares. The concept of “same or similar activities” is not specifically defined in either the statutory text or legislative history why the Supreme Administrative Court's case law provides guidance as to how the term should be interpreted.The Court have in its case law, stated that the concept of “same or similar activi-ties” include situations where all or part of the business has been transferred to a new company whose activities are within the framework of the previous company’s opera-tions. The Court has also found that both capital and consideration should fall within the scope of the concept same or similar activities. The concept has therefore been broadened by the Court, but is still in line with the underlying purpose.The courts stated in case RÅ 2010 ref. 11 case II that shareholders in close compa-nies can “disqualify” their shares by starting a new company and transfer the shares to the new company. The Court's interpretation is not consistent with the underlying pur-pose as it enables the owner to use various company constructions and evade the rules. The thesis also compares shareholders with qualified shares against employees with shares in unlisted companies to see if the effects of the 3:12-rules lead to neutrality. The result clarifies that the tax system is not neutral in its effects and that the outcome of the 3:12-rules are inconsistent.

<p>Idag finns i Sverige särskilda beskattningsregler för små och medelstora företag, de så kallade fåmansföretagen. Reglernas syfte är att hindra omvandling av förvärvsinkomst till kapitalinkomst. Reglerna går under benämningen 3:12-reglerna och är placerade i 57 kap. Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229) (IL). 57 kap. innehåller bestämmelser om utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar. Syftet med denna framställning är att utreda 3:12-reglerna. Framställningen inriktas särskilt på att analysera och tolka begreppet samma eller likartad verksamhet, som återfinns i 57 kap. 4 § 1 st. 1 p. IL, i förhållande till 3:12-reglernas syfte.</p><p>3:12-reglerna har under årens lopp utretts och debatterats. Både den så kallade 3:12 utredningen och rapporten reformerad ägarbeskattning – effektivitet, prevention, legitimitet har konstaterat att särskilda regler behövs för att förhindra att förvärvsinkomst omvandlas. Andra anser att reglerna är för hårda eller att reglerna helt enkelt borde slopas. 3:12-reglerna får dock anses nödvändiga för att förhindra att förvärvsinkomst omvandlas. Under beskattningsåret 2006 genomfördes ett antal lättnader i regelverket. I samband med detta togs även den så kallade klyvningsregeln bort. Klyvningsregeln kom dock snart att återinföras, för att gälla fram till 2009 i avvaktan på en ny 3:12-utredning. Vad som sker efter årsskiftet med klyvningsregeln är oklart och förutsebarheten är, som den många gånger varit när det kommer till 3:12-reglerna, obefintlig. Valet att återinföra klyvningsregeln får dock anses vara olyckligt. Att ta upp utdelning till beskattning annorlunda i jämförelse med kapitalvinst på avyttringar är emot likformighetsprincipen. Lagstiftaren borde istället avvaktat en ny utredning.</p><p>Vid bedömningen huruvida en andel är att anse som kvalificerad kan begreppet samma eller likartad verksamhet, som återfinns i 57 kap. 4 § 1 st. 1 p. IL, få en betydande roll. Regeringsrätten har i ett fåtal fall tolkat begreppet. Rättsläget är dock osäkert angående dess tolkning. Ett kringgående har uppmärksammats avseende dess tillämplighet. Sedan en lagändring som genomfördes år 1995 anses bestämmelsen inte vara tillämplig på det överlåtande företaget vid flytt av verksamhet. Skatterättsnämnden har i början på året avgjort ett flertalet förhandsbesked avseende tolkningen av begreppet. Skatterättsnämnden har ansett att bestämmelsen är tillämplig både på det överlåtande som det förvärvande företaget vid flytt av verksamhet. Förhandsbeskeden hade dock skiljaktiga. I förhandsbeskeden har vidare frågan ställts huruvida bestämmelsen även gäller då ett företag uppdelas på flera företag. I enlighet med 3:12-reglernas syfte bör begreppet samma eller likartad verksamhet vara tillämpligt på både flytt av verksamhet och andra företagsuppdelningar mellan den skattskyldige eller närstående.</p>

Sverige riskerar att under de närmaste åren förlora cirka 90 000 företag på grund av dåliga förberedelser inför ägarnas pensionsavgångar. För att säkerställa företagets fortlevnad efter ägarens frånträde bör ett planerat ägarskifte genomföras. Finns ingen lämplig efterträdare inom familjen kan en extern försäljning komma att bli aktuell. För att genomföra ägarskiftet och minska beskattningen finns flera metoder att tillgå. Den här uppsatsen behandlar ägarskifte genom en intern aktieöverlåtelse. Det skall undersökas huruvida det föreligger några skillnader i beskattningen beroende på om familjeföretaget överlåts inom familjen eller till en extern oberoende köpare och hur dessa eventuella skillnader förhåller sig till ett antal skatterättsliga principer, syftet med de så kallade fåmansföretagsreglerna och Kommissionens Rekommendation om överföring av små och medelstora företag. Säljs aktierna i familjeföretaget direkt beskattas vinsten enligt fåmansföretagsreglerna, vilket kan innebära en beskattning på upp emot 57 procent. Fåmansföretagsreglerna syftar bland annat till att förhindra att ägare i ett familjeföretag omvandlar vad som egentligen utgör ersättning för utfört arbete till lägre beskattade kapitalinkomster. Genom att först överlåta aktierna i familjeföretaget till ett nybildat bolag, som i sin tur överlåter aktierna i familjeföretaget till den verkliga köparen och genom att vänta med att ta ut vinsten i fem år kan emellertid beskattning enligt fåmansföretagsreglerna undvikas och vinsten blir istället beskattad som kapitalvinst på onoterade aktier vilket innebär en beskattning om 25 procent. Ett antal förhandsbesked meddelade av Skatterättsnämnden i februari 2009 antyder att familjeföretagets verksamhet i och med den interna aktieöverlåtelsen anses vara uppdelad på två företag, ett som bedriver kapitalförvaltning och ett som bedriver själva rörelsen och att dessa två företag anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Utgången i förhandsbeskeden leder till att den förut nämnda inkomstomvandlingen endast kan göras då aktierna efter den interna aktieöverlåtelsen överlåts till en extern oberoende köpare och inte då överlåtelsen sker till en familjemedlem. Detta innebär att en fåmansföretagare kan komma att beskattas olika beroende på vem denne överlåter aktierna i familjeföretaget till. Att sälja aktier till marknadspris till någon inom familjen och till en extern köpare är ekonomiskt likvärdiga alternativ före skatt och det kan enligt min mening inte uteslutas att företagarens val av förvärvare påverkas av den olika beskattningen varför en sådan rättstillämpning kan anses strida mot den svenska neutralitetsprincipen. Kommissionens rekommendation antyder enligt ordalydelsen att ägarskiften till utomstående och ägarskiften till familjemedlemmar är två olika situationer som inte nödvändigtvis måste bli lika beskattade. En utvärdering av rekommendationens genomslag antyder dock att så inte är fallet varför en olik skattemässig behandling beroende på vem som förvärvar aktierna inte heller står i överrensstämmelse med rekommendationen. Ett klargörande om vad som egentligen har avsetts i rekommendationen anser jag vara önskvärt. En ägare som överlåter sina aktier i familjeföretaget till en familjemedlem, för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet, kan enligt min åsikt anses befinna sig i en likvärdig situation som en ägare som säljer aktierna till en utomstående mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet på aktierna. Då säljarna befinner sig i likartade situationer strider det mot likformighetsprincipen att beskatta dem olika. En säljares förmåga att betala skatt påverkas enligt min mening inte av vem aktierna säljs till, utan endast av hur mycket ersättning som erhålls, varför en olik beskattning också strider mot skatteförmågeprincipen. Att anse att det kapitalförvaltande företaget och det rörelsedrivande företaget bedriver likartad verksamhet leder till att risken för inkomstomvandling minskas, i vart fall då aktierna i familjeföretaget överlåts till någon inom familjen. Trots att det leder till en olik beskattning beroende på vem aktierna överlåts till måste det ändå enligt min mening stämma bäst överens med syftet med bestämmelsen om likartad verksamhet, att förhindra inkomstomvandling. Trots att fåmansföretagare åsättes en tyngre skattebelastning då de säljer aktier i familjeföretaget till någon inom familjen måste lagstiftaren genom bestämmelser om att vad som kan betraktas som normal kapitalavkastning skall tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital ha använt sig av den minst ingripande åtgärden för att motverka inkomstomvandling. Av denna anledning måste lagstiftningen anses stå i överrensstämmelse med den så kallade proportionalitetsprincipen.

<p>Sverige riskerar att under de närmaste åren förlora cirka 90 000 företag på grund av dåliga förberedelser inför ägarnas pensionsavgångar. För att säkerställa företagets fortlevnad efter ägarens frånträde bör ett planerat ägarskifte genomföras. Finns ingen lämplig efterträdare inom familjen kan en extern försäljning komma att bli aktuell. För att genomföra ägarskiftet och minska beskattningen finns flera metoder att tillgå. Den här uppsatsen behandlar ägarskifte genom en intern aktieöverlåtelse. Det skall undersökas huruvida det föreligger några skillnader i beskattningen beroende på om familjeföretaget överlåts inom familjen eller till en extern oberoende köpare och hur dessa eventuella skillnader förhåller sig till ett antal skatterättsliga principer, syftet med de så kallade fåmansföretagsreglerna och Kommissionens Rekommendation om överföring av små och medelstora företag.</p><p>Säljs aktierna i familjeföretaget direkt beskattas vinsten enligt fåmansföretagsreglerna, vilket kan innebära en beskattning på upp emot 57 procent. Fåmansföretagsreglerna syftar bland annat till att förhindra att ägare i ett familjeföretag omvandlar vad som egentligen utgör ersättning för utfört arbete till lägre beskattade kapitalinkomster. Genom att först överlåta aktierna i familjeföretaget till ett nybildat bolag, som i sin tur överlåter aktierna i familjeföretaget till den verkliga köparen och genom att vänta med att ta ut vinsten i fem år kan emellertid beskattning enligt fåmansföretagsreglerna undvikas och vinsten blir istället beskattad som kapitalvinst på onoterade aktier vilket innebär en beskattning om 25 procent. Ett antal förhandsbesked meddelade av Skatterättsnämnden i februari 2009 antyder att familjeföretagets verksamhet i och med den interna aktieöverlåtelsen anses vara uppdelad på två företag, ett som bedriver kapitalförvaltning och ett som bedriver själva rörelsen och att dessa två företag anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Utgången i förhandsbeskeden leder till att den förut nämnda inkomstomvandlingen endast kan göras då aktierna efter den interna aktieöverlåtelsen överlåts till en extern oberoende köpare och inte då överlåtelsen sker till en familjemedlem. Detta innebär att en fåmansföretagare kan komma att beskattas olika beroende på vem denne överlåter aktierna i familjeföretaget till.</p><p>Att sälja aktier till marknadspris till någon inom familjen och till en extern köpare är ekonomiskt likvärdiga alternativ före skatt och det kan enligt min mening inte uteslutas att företagarens val av förvärvare påverkas av den olika beskattningen varför en sådan rättstillämpning kan anses strida mot den svenska neutralitetsprincipen. Kommissionens rekommendation antyder enligt ordalydelsen att ägarskiften till utomstående och ägarskiften till familjemedlemmar är två olika situationer som inte nödvändigtvis måste bli lika beskattade. En utvärdering av rekommendationens genomslag antyder dock att så inte är fallet varför en olik skattemässig behandling beroende på vem som förvärvar aktierna inte heller står i överrensstämmelse med rekommendationen. Ett klargörande om vad som egentligen har avsetts i rekommendationen anser jag vara önskvärt.</p><p>En ägare som överlåter sina aktier i familjeföretaget till en familjemedlem, för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet, kan enligt min åsikt anses befinna sig i en likvärdig situation som en ägare som säljer aktierna till en utomstående mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet på aktierna. Då säljarna befinner sig i likartade situationer strider det mot likformighetsprincipen att beskatta dem olika. En säljares förmåga att betala skatt påverkas enligt min mening inte av vem aktierna säljs till, utan endast av hur mycket ersättning som erhålls, varför en olik beskattning också strider mot skatteförmågeprincipen.</p><p>Att anse att det kapitalförvaltande företaget och det rörelsedrivande företaget bedriver likartad verksamhet leder till att risken för inkomstomvandling minskas, i vart fall då aktierna i familjeföretaget överlåts till någon inom familjen. Trots att det leder till en olik beskattning beroende på vem aktierna överlåts till måste det ändå enligt min mening stämma bäst överens med syftet med bestämmelsen om likartad verksamhet, att förhindra inkomstomvandling. Trots att fåmansföretagare åsättes en tyngre skattebelastning då de säljer aktier i familjeföretaget till någon inom familjen måste lagstiftaren genom bestämmelser om att vad som kan betraktas som normal kapitalavkastning skall tas upp till beskattning i inkomstslaget kapital ha använt sig av den minst ingripande åtgärden för att motverka inkomstomvandling. Av denna anledning måste lagstiftningen anses stå i överrensstämmelse med den så kallade proportionalitetsprincipen.</p>

Rättsutvecklingen går ständigt framåt och reglerna om fåmansföretag har ändrats successivt under åren. Innebörden av begreppet samma eller likartad verksamhet framgår inte tydligt av lagtexten eller förarbetena. Tolkningen av 57 kap. 4§ IL har därmed blivit föremål för prövning i ett flertal rättsfall av domstolen. Den 16 november 2012 fastställde HFD ett antal förhandsbesked från SRN. Innebörden av begreppet samma eller likartad verksamhet har utvidgats av HFD till att omfatta mer än vad som framgår av lagtextens ordalydelse. HFD har fastställt att överföring av verksamhet kan ske genom kapital och därmed kan två fåmansföretag som bedriver olika typer av verksamheter anses bedriva samma eller likartad verksamhet på grund av att kapital har förts över mellan fåmansföretagen. HFD har även fastställt att när ägaren är verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag än det han äger krävs det att ett ägarsamband föreligger mellan dessa fåmansföretag för att de ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Ägarens andelar är kvalificerade under fem beskattningsår efter försäljningen av ett fåmansföretag och därmed blir det en övergångsperiod där reglerna om fåmansföretag fortfarande tillämpas. Frågan huruvida en tilläggsköpeskilling påverkar karenstiden har inte explicit prövats av HFD. När tilläggsköpeskillingen är hänförlig till den tidigare ägarens arbetsinsats som anställd efter försäljningen anser författarna att det implicit framgår av HFD:s avgöranden att karenstiden börjar löpa efter att köpeskillingen utgår och inte efter att en tilläggsköpeskilling utgår. Om tilläggsköpeskillingen istället utgår till kapitalförvaltningsföretaget och inte är hänförlig till den tidigare ägarens lön för arbetet efter försäljningen i företaget börjar karenstiden löpa efter att den sista tilläggsköpeskillingen har utgått. / The rules of close companies have continuously been developed and the rules have been changed successively over the years. The meaning of the concept “the same or similar ac- tivity” is not clearly expressed in the legislative text or the legislative history. The interpretation of 57 chapter 4§ Income Tax Act has therefore been the object of proceedings in several cases by the court. On the 16th of November 2012, the Supreme Administrative Court (SAC) settled a num- ber of rulings from the Swedish Tax Board (Skatterättsnämnden). The meaning of the concept “the same or similar activity” has been extended by the SAC to include more than what can be read from the legislative text. The SAC has settled that the transfer of activity can be made through capital and therefore two close companies engaging in different types of activities can be determined as engaging same or similar activities because capital has been transferred between the close companies. The SAC has also settled that when the owner is engaged in “significant quantities” in another close company, which he does not own, then it is required that an ownership relationship exists between these two close companies for them to be determined as engaging same or similar activity. The owner's shares are qualified for five tax years after the sale of a close company and therefore there will be a transition period where the rules for close companies still applies. The question whether an additional payment affects the qualifying period has not been explicitly tried by the SAC. When the additional payment is due to the previous owner's work performance as an employee after the sale, the authors claim that it can be implied from the SAC's rulings, that the qualifying period starts after the purchase price is paid and not after the additional payment is paid. However if the additional payment is paid to the asset management company and is not related to the previous owner’s salary after the sale of the company the qualifying period starts after the last additional payment has been paid.

En stor andel, eller i stort sett samtliga, i Sverige registrerade aktiebolag är fåmansföretag. Fåmansföretag är en skatterättslig benämning som medför att företagets delägare beskattas med särskilda beskattningsregler för att begränsa möjligheterna för delägare att kunna skatteplanera. I aktiebolag med få ägare har lagstiftaren bedömt att det föreligger en risk för att ägarna utnyttjar tvåpartsförhållandet mellan ägare och företaget och därigenom bestämmer hur överskott ska hanteras utifrån vilket alternativ som är mest fördelaktigt skattemässigt. Detta benämns inkomstomvandling. Lagstiftaren har emellertid funnit att det i vissa situationer inte föreligger en risk för inkomstomvandling. Utomståenderegeln infördes av den anledningen som en möjlighet för delägare att undgå att beskattas enligt de särskilda beskattningsreglerna. För att utomståenderegeln ska kunna tillämpas behöver det visas att utomstående, direkt eller indirekt, inte innehar kvalificerade andelar och att det inte föreligger särskilda skäl för att den utomståendes andelar ska ses som kvalificerade. Sedan utomståenderegeln infördes i nationell lagstiftning har det skett förändringar på regelns tillämplighet på grund av lagändringar och prejudikat. Rättsutvecklingen har medfört att det är mer som behöver visas för att kunna bedöma om utomståenderegeln ska kunna tillämpas. I takt med att rättsutvecklingen har påverkat utomståenderegeln har bevisningen för regelns tillämplighet även blivit svårare. När utomståenderegeln infördes klargjordes det i förarbetena att det är sökanden som har bevisbördan, men med hänsyn till rättsutvecklingens inverkan på bevisningen har det blivit mer oklart. I denna uppsats utreds det om eller i vilken mån sökanden fortsatt ska ha bevisbördan för utomståenderegeln. Med anledning av att det är sökanden som normalt har störst intresse och lättast att få fram bevisning dras slutsatsen att sökanden fortsatt har bevisbördan. Om det emellertid föreligger situationer där Skatteverket bedöms ha större tillgång till nödvändig information ska Skatteverket kunna behöva ge ut informationen till sökanden. Det innebär emellertid inte att Skatteverket övertar en del av bevisbördan. Om varken sökanden eller Skatteverket har det enklare att få fram bevisning är utgångspunkten att sökanden bär bevisbördan och därigenom även bär risken för att utomståenderegeln inte kan tillämpas. Sökandens intresse av utomståenderegeln är det som är avgörande.