我國立法院於民國94年12月9日正式三讀通過「所得稅基本稅額條例」，使得最低稅負制度正式成為國人熱門討論的話題。我國實施最低稅負制的起因主要在於立法院有立法委員批評我國高科技產業公司如台積電、聯電等，近幾年來所繳的營利事業所得稅遠低於一般社會大眾的認知；再加上財政部公佈了全國前40位最富有的納稅義務人，民眾赫然發現其中竟然有人免繳所得稅，這一連串對於所得稅及租稅公平有關的負面新聞接連公佈後，促成主管機關認真檢討及思考現行的所得稅制是否有需要修改的必要性。 由於高科技產業所享有的龐大租稅優惠及利益一向為社會投資大眾所熟知，而IC設計產業因為是我國政府目前重點扶植的產業之ㄧ，在資本市場的股價表現上來看，該類產業的股票本益比也往往較其他科技產業來得高。所以投資人將會特別注意最低稅負制實施後是否會對於IC設計產業在營利事業所得稅及公司的投資決策、財務操作等方面造成一些不良的衝擊與影響。 本研究希望透過蒐集上市櫃及興櫃掛牌的IC設計產業公司從民國93年度至民國96年度間的各項財務、稅務相關資料，利用統計進行相關分析，探討上市櫃及興櫃掛牌的IC設計產業公司在最低稅負制實施後，是否對於其所得稅負擔與財務、投資決策等方面造成重大的影響；並進一步評估最低稅負制度是否能達成主管機關預期的目標及促進租稅公平的效果。

我國目前採取混合式遺產稅制，遺產稅被定位為財產稅，邊際稅率最高卻達50％，且其罰鍰亦高，因而引起遺產稅之改革、甚至廢除之聲浪；目前提案遺產稅之修正目標多以促進經濟發展為首要目的，主張廢除遺產稅者亦不乏以遺產稅有礙資本累積為由者；實則最初遺產稅立法時，立法者即已於立法理由中揭示，遺產稅並非以獲取財政收入為主要目的，其課徵目的係在於平均財富。 / 我國憲法保障財產權、私有財產制及經濟自由，並以租稅做為保障之對價；憲法對於財產保障之範圍隨著社會交易型態而由具體所有權擴及至抽象財產價值，繼承制度與繼承權亦為國家保障財產權內涵之ㄧ部分，是以國家以租稅做為保障財產權之對價，便已經將繼承制度及繼承權之保障含括在內；再者，我國憲法既宣示我國為社會法治國家，亦賦予財產權一定之社會義務性，國家自得對人民財產權為限縮，限制之方式亦包含以課徵租稅使得人民整體財產之抽象價值減少；惟國家保障財產權既然已將繼承制度及繼承權含括在內，課徵遺產稅即非係國家保障繼承制度及繼承權之對價；毋寧認為遺產稅之課徵係出自社會法治國家對於正義之要求，透過財產權之社會義務性對人民之整體財產價值為限縮，從而達到平均財富分配之正義要求。 / 惟何謂租稅公平、租稅正義、應以何種標準做為衡量是否公平正義之準繩，至今仍無定論；本文認為租稅公平、租稅正義係憲法內蘊之正義理念在租稅法領域之展現，其內涵並不僅有量能課稅原則，尚包含需要／功績原則及實用性原則；惟若藉由羅爾斯的正義論觀點，對於租稅正義之要求則有別於前；羅爾斯並未對特定稅制、稅基或稅率結構有所偏好，只要租稅不違反其提出之正義原則要求，亦即：確保每人皆有平等的基本權利自由，以及保障人民平等地參與經濟之機會、且此機會於每個世代皆被更新，則此等租稅即可被認為符合羅爾斯的理想稅制。惟遺產稅之課徵有別於其他租稅，其課徵目的係在於更新每個世代參與政治之機會，係出自確保每人皆有平等基本自由權利之要求，惟有在滿足此一前提條件下，方有其他調整社會經濟收益之可能；據此觀之，主張廢除遺產稅之論點，依羅爾斯之觀點來看是違反正義的。 / 最後，本文認為，基於正義之要求，遺產稅可以修改，卻不應被廢除；遺產稅之課徵目的既在於調整社會貧富差距，其他出於促進經濟之目的所為之遺產稅改革，如有違反遺產稅課徵目的者，皆應退讓並以遺產稅之課徵目的達成為優先，而以其他政策手段促進經濟發展。

摘要 我國憲法第153條：「國家為改良勞工及農民之生活，增進其生產技能，應制定保護勞工及農民之法律，實施保護勞工及農民之政策。婦女兒童從事勞動者，應按其年齡及身體狀態，予以特別之保護。」足見在「社會安全」中國家必須有責任與義務特別保護勞工；同法145條：「國家對於私人財富及私營事業，認為有妨害國計民生之平衡發展者，應以法律限制之。合作事業應受國家之獎勵與扶助。國民生產事業及對外貿易，應受國家之獎勵、指導及保護。」卻也明白揭示要促進「國民經濟」的平衡、消除貧富不均國家應某種程度以法律限制。然而在上述概念之下卻有可能透過國家的法律體系造成勞工更大的傷害，不但以公法的強制力侵入私法領域原應由當事人自由選擇的契約，甚至某種程度當國家企圖運用各種強度不一的公法規範介入私人領域裡，不但無法達到保護勞工的目的甚至造成勞工更大的損害。例如我國勞動基準法第21條：「工資由勞雇雙方議定之。但不得低於基本工資。前項基本工資，由中央主管機關設基本工資審議委員會擬訂後，報請行政院核定之。前項基本工資審議委員會之組織及其審議程序等事項，由中央主管機關另以辦法定之。」無論勞資雙方甚至行政機關，現階段都已經認定基本工資等同於「最低工資」，資方認定只要給付基本工資變以符合國家法定最低要求便不違法，而勞方卻寄望透過公權力介入將基本工資往上調整至「滿意」的「工資」，卻完全忽略「工資」應由勞雇雙方議定，而非將「基本工資」調整成至「工資」之概念，甚至勞方一廂情願認定只要透過國家的公權力調整基本工資，就可以解決低薪的勞資糾紛，果如此社會將失去在自由市場互相競爭的動能而走向社會主義的假平等中。 本論文亦無意再就上述諸多無解的議題反覆討論，而本論文的發現是在於公司法與租稅法對於勞或勞資關係的影響更甚於單純從勞工法角度觀察。 一、租稅法與勞動法 租稅國國體之下，國家放棄參與市場經濟活動，代以對私經濟活動的過程與結果課徵稅捐，以維財政收入，同時人民亦以履行納稅義務，作為享有經濟自由與財產權保障的對價，此從稅捐稽徵法第12條之1「實質課稅原則」可見一班；然而在憲法「人性尊嚴」的基本要求下必須遵守憲法的基本原則，與法治國從事行政行為必須遵守「依法行政原則」下，稅捐機關當然必須遵守「租稅法定原則」。稅課既然依附於私經濟活動，私法的概念與事實關係乃多被稅法借用，稅法如何看待私法的概念或事實關係，論者多以「稅法應否受私法的拘束」角度切入，論述的脈絡多側重如何藉由「經濟觀察法」或實質課稅原則，防杜濫用私法形成自由的脫法避稅行為。惟稅法應否及如何承接、調整私法的概念或法律關係，除涉及稅法規範解釋、事實認定乃至於證據方法等諸多一般性或個案性的問題，尚有憲法層次的關懷，且回應不同時代的財政挑戰與租稅、社會觀感，倘若直接劃約成實質課稅與脫法避稅防杜課題，似嫌過於狹隘，且易使執法機關誤解實質課稅原則的內涵，僅得取向於「有利國庫」面向而有適用，或將稅法與私法衝突所產生的價值取擇、權衡，過度偏向於稅法規範目的，忘卻國家對於私法秩序應適度尊重的基本原則。勞務的提供類型多元而複雜，而國家卻企圖透過稅法的制定，以公法的強制力直接對於人民勞務契約的類型選擇自由予以限制，然此一作法是由於真正基於國家維護「租稅公平」的目的？抑或「保護勞工」的政策？還是因為行政體系對於法令適用陌生與誤解？ 二、公司法與勞動法 公司法第1條：「本法所稱公司，謂以營利為目的，依照本法組織、登記、成立之社團法人。」既然以營利為目的，則公司賺錢之後究竟利潤要與股東或是勞工分享？同法第232條在公司有盈餘的前提下公司可以分派股息跟紅利；然同法第235條雖有規定章程應訂明員工分配紅利之成數，然而同法第129條卻規定章程係由發起人訂立，又同法第277第1項規定，變更章程須經股東會決議。如此一來變出現如下問題： 1. 勞工並非起人，根本無權參與章程訂立。 2. 即便要變更章程亦必須經過股東會決議，而勞工並非股東。 3. 就算透過員工認股權或是員工分紅入股，卻可以用特別股方式限制投票權。 即便上述問都加以克服，員工分派紅利的相關規定卻緊緊規定在公司法中「股份有限公司」一節，顯然若非採股份有限公司的事業經營型態，例如有限公司、公益性社團或財團顯然無如此類規定。 本論文從「從「股東權益」與「勞工權益」談勞工政策與立法的思維翻轉」，嘗試思考在現今資本主義下的經濟法體系，強調勞工權益的同時不單單是以「勞動法角度」思考，反而應該從經濟法（公司法）的角度觀察，蓋會引發重大勞資爭議的企業絕非公司法中的有限公司，反而是股份有限公司中的公開發行公司為主；接著「從所有權社會化論公司與勞動法之競合---兼論租稅公平」，開始討論民法所有權絕對原則與所有權社會化，以及所有權社會化在勞動法的實踐與衝突，並藉以探討租稅公平與民法及勞動法之關係；又稅法（公法、行政法）與私法之間，舉凡課稅的主體、客體要件、前提事實、稅基形成、證據方法與程序要件等，存在著全面性的連結，稅法是否必須完全接受接私法的概念、法律關係或為如何的調整，非僅為稅法自身的規範解釋問題，毋寧尚牽動憲法價值秩序的一貫性，以及公法應如何地看待、尊重私法秩序的課題。稅法基於自身規範目的而調整私法概念、事實關係時，其直接或間接地，有意或無意地干預私法秩序，所可能引發的基本權干預與侵害問題，學者提出「私法適用的先序性」與「原則－例外」模式，作為稅法承接、調整私法的參考方法。傳統上各法法律之間各有其應遵守的法律原則，憲法需遵守「人性尊嚴」；行政法必須遵守「依法行政」；刑法必須遵守「罪刑法定」；民法則需遵守「私法自治與契約自由」，在這些法律適用的原則下，各法之間產生互相競合的關係。 再者，長期以來稅捐機關直覺性的將民法「僱傭」認定為所得稅法中「薪資所得」，而將「承攬」認定為「執行業務所得」，其實是以公法介入私法而非以「私法適用的先序性」作為價值判斷，最重要的理由在於稅捐稽徵法的「實質課稅則」，在此種思維下不但稅務機關習慣性將私人間的「契約自由」認定為是一種租稅「規避」，甚至是一種「逃稅」行為，因此本文以「實質課稅原則與契約自由」作為討論核心。最後在租稅侵害人民權益時應如何給人民一個合理的救濟管道，故以「公益原則與租稅行政之關係」作為討論重點。

稅捐徵免應遵守租稅法定原則，亦須符合實質課徵之公平原則，納稅人依稅法規定負擔應納之稅捐並享有稅捐減免利益，並依實質負擔能力納稅，以符合租稅公平。在土地借名登記契約之稅捐法律關係，應取決於注重真正權利與利益享有之經濟實質關係，或恪遵法律形式之外部關係而定其稅捐法律效果﹖ 為落實稅法秩序，是否容認形式合法性原則之規範價值優先於實質真實之法律原則。稅捐稽徵現況對於減免類型之原因案件，不僅要求在法律形式上應合致稅捐法規範，且經濟實質上須該當於稅捐法規範。 本文擬經由探討租稅法定原則與經濟觀察法，辨正經濟意義的歸屬與租稅構成要件獨立性的概念與涵義，兼顧法律安定性與公平性之調適，深入探討土地借名登記契約之稅捐徵免法律關係，本文發現課徵現況，有違反避免重複課稅及割裂交易認定事實的疑慮。 為兼容並蓄掌握法律形式與經濟實質，試圖提出土地借名登記契約租稅構成要件認定之操作基準。 / The principle of taxation statutory and the principle of substantive taxation equity are the constructive principles of taxation collection. Paying tax by law and being able to pay in substance means that paying tax and being reduction and exemption from tax as well shall be in accordance with the terms prescribed by taxation law and equality in substantive taxation. Does regarding taxation legal relationship of the contract of borrowing other’s name for land registration, the criteria for determining taxation effect whether shall be subjected to economic substantive relationship or the legal external form﹖ The main scope of this study will analyze the principle of taxation by law and the economic substantive survey methodology , in order to understand the concept and meaning with the connection between the taxpayer and the object taxed in economic purpose, to indentify the statutory requirement of tax independently in accordance with taxation laws and free from any interference, to harmonize and balance with stability of the legal order and the principle of equality in substantive taxation. Reviewing the practical experience in relation to cases involving reduction and exemption from taxation, having taken into consideration all the intents of the arguments, we found out any doubts about giving rise to any issue of double taxation between land value increment tax、income tax and business tax, also being partially and selectively authenticating the economic facts. This study has attempted to propose available programs regarding facts to support the cause of taxation between legal external form and economic substance.

稅捐稽徵法於民國99年1月6日增訂第1章之1有關納稅義務人權利之保護規定，其中第11之4條規定：「稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優惠之擬訂，應經稅式支出評估。」揭示租稅優惠禁止過度原則，以確保其他納稅義務人權利。此項規定之目的，既然係就立法者訂定租稅優惠法律所加之限制，則其所謂的「不得過度」之認定標準自應遵守憲法之要求，惟租稅優惠禁止過度原則，涉及優惠性差別待遇，故其究應依據平等原則抑或依據比例原則作為其認定標準？不無疑義。 我國實務上關於租稅法之憲法爭議向以量能課稅原則與租稅公平原則處理之，故租稅優惠禁止過度原則、量能課稅原則及租稅公平原則三者間如何各自其發揮其應有功能而不至於相互重疊甚至架空，從而建構一完整之憲法保護體系，以保障納稅義務人權利，值得加以討論。本文認為租稅優惠禁止過度原則與量能課稅原則、租稅公平原則三者間關係，應為廣義租稅公平原則乃租稅正義，基於分配正義時，其包括水平公平要求之狹義租稅公平原則與垂直公平要求之量能課稅原則；基於形成正義時，則包括水平公平要求之狹義租稅公平原則與垂直公平要求之租稅優惠禁止過度原則。由於量能課稅原則所關注的焦點應係在於所課與之租稅義務是否已反應出納稅義務人之租稅負擔能力，其側重的乃是程度深淺當否之問題，而比較接近比例原則之要求；而基於租稅正義之形成正義中垂直公平要求之租稅優惠禁止過度原則，其在遏止某些租稅優惠雖可通過平等原則之檢驗卻對於其他納稅義務人權利過度干涉而侵害之情況發生，因此租稅優惠禁止過度原則之審查模式，亦應與比例原則相似；至於憲法第7條平等原則之要求則歸屬狹義租稅公平原則以處理因負擔租稅義務而有差別待遇之情形。 首先，關於納稅義務人權利之憲法保障依據，本文認為與其求諸於國民主權、租稅國原則及社會國原則等要求，不如肯認憲法上稅捐基本權，並就其保障範圍與界限保持開放性，留予釋憲者解釋及使用的空間，才能對於納稅人權利徹底保護。其次，從資源有限性及有效稅率的觀點加以審視時，維繫國家正常運作所需支出而相對應的租稅範圍內具有封閉性，故國家倘若就其中某些納稅義務人所應負擔之租稅義務予以減輕或免除時，則該租稅負擔勢必轉嫁於其他納稅人身上，並且由於立法者於制定各種稅率時，僅就通常情形加以考量而訂定之，並未考量租稅優惠特別係誘導性租稅優惠之特殊情形，因此除了實際稅率與名義稅率偏離部分外，當初因無法考量有效稅率而增加的稅率部分，無形中亦轉嫁於其他納稅義務人，故租稅優惠係可能對於其他納稅義務人的權利造成侵害之情形。 關於租稅優惠的審查密度，我國釋憲實務所採取的標準似乎傾向於寬鬆的審查標準，惟如此一來與放棄司法審查無異，就其他納稅權利人之保障顯係不足。本文認為基於立法者具有民主正當性基礎及其具備高度的專業技術判斷與相關資訊，足以針對財政需求而制定適妥之財政目的規範，因此立法者就此應享有立法形成空間，故應適用寬鬆的合理審查標準；於此前提下，由於任何租稅優惠均或多或少帶有一定政策性，而不同政策的實現對於全體國民均有不同程度之重要意義及影響，因此必須區分非經濟目標租稅優惠規範與經濟性目標租稅優惠規範予以寬嚴不一的審查標準，再就經濟性目標租稅優惠規範，區分公益團體租稅優惠與非公益團體租稅優惠予以寬嚴不一的審查標準，而建構類似美國關於言論自由之雙軌雙階審查模式，不可如現行實務般採取完全放任的態度。 針對非經濟性目標租稅優惠規範(例如：所得稅法第4條第13款規定)，由於此等租稅優惠不會對於市場競爭秩序產生重大的影響，其減免的租稅數額相對較小，最重要的是該等政策實現所需的時間較短致使租稅優惠的期間不致過長，其政策之執行極富彈性及機動性可隨時作適度調整，以及該等措施係在彌補社會福利制度不足之處，故應予以最寬鬆的審查標準，故只要立法目的本身為正當且欲達成立法目的之手段與目的具有合理的關聯時，該等租稅優惠即不致於過度侵害其他納稅義務人之權利即與憲法保障之稅捐基本權無違。至於針對經濟性目標租稅優惠規範(例如：產業創新條例第10條第1項)，鑑於此等租稅優惠對於市場秩序的重大影響、減免數額鉅大、優惠期間長且直接影響國家的競爭力等因素，應採取較嚴格的審查標準，以保障其他納稅義務人之權利；具體標準為其立法目的本身為正當且欲達成立法目的之手段與目的具有合理的關聯並輔以體系正義之觀察，惟為確保立法就租稅事項之形成空間不至於受到過度的限制，其手段與目的間應合理關聯性之判斷可從程序面出發，藉由程序確保實體正義，而此等程序要求包括租稅優惠規範應經稅式支出決定程序決定同意後其制定始具正當性，以及應以限時法為之。 於經濟性目標租稅優惠規範中，則再區分非公益團體租稅優惠與公益團體租稅優惠。針對非公益團體租稅優惠(例如：產業創新條例第10條第1項)之租稅優惠禁止過度原則之審查，由於其不具公益性無特別處置之必要，故逕適用經濟性目標租稅優惠規範之審查標準即可，亦即應經稅式支出評估程序且應以限時法為之。至於針對公益團體租稅優惠(例如：已廢止之促進產業升級條例第19之2條關於技術入股5年緩課規定亦適用於有銷售貨物或勞務行為之教育、文化團體、慈善機關或團體)，由於公益團體設立及從事行為均須受到政府主管機關嚴格的管控，故當其從事於經濟性行為時，政府於其從事經濟性行為之效益及可行性業經充分評估，於認為就其設立目的之實現有相當助益時，方才會許可其從事；此外，公益性團體之財務受種種法令之限制，其透明程度亦屬高度，可受社會一般人民對監督，從而應可認為其他納稅義務人之事先程序保障已獲得充分之確保；最後，縱使立法者對其經濟性活動預測有誤，緣公益性團所得或盈餘終需使用於公益而慧澤社會，從整體觀察來看，對於其他納稅義務人權利不至於形成嚴重的侵害；職是，關於應經稅式支出評估程序之要求應予以適度放寬，得不經稅式支出評程序，然關於限時法之要求，立法者仍應遵守之。