第一章 敘述所得重分配理論。促使所得重分配可透過政府直接支出與程式支出兩種 方法，討論究竟那一種方法較具效率。 第二章 討論所得重分配是否為一種公共財。若是，則所得重分配得由政府以課稅直 接支出方式為之；若不是，則透過對私人捐贈補貼的方式來提供，較具效率。 第三章 利用一般均衡模型比較政府直接支出與稅式支出二種方法的福利成本。 第四章 討論對私人捐贈補貼的最適所得稅處理。 第五章 結論。建議政府考慮多採取較具效率的方法。

本研究為探討稅式支出稅收影響數及其替代財源如何評估之問題。稅式支出指偏離一般課稅準則時，所造成之租稅損失，為避免造成國家財政持續惡化，於研擬稅式支出法案時，應提出稅收影響數與財源籌措之評估報告，以供參考。 本研究主要發現如下： 一、稅收影響數估算原則包含以下六點： （一）就稅基部分，計算稅收損失金額時所應使用的稅基，應為經誘發結果影響後的整體產業利益，不因是否原始存在而有所差別，計算稅收增加金額時則僅包含因該稅式支出法規訂定而增加之金額。 （二）就稅率部份，為實際影響政府財政收入之稅率，如計算營利事業所得稅稅收損失數時，應僅考量實質稅收損失率。 （三）應考慮不同法規是否有所差異，如促產條例中投資抵減與五年免稅不可同時適用，但於其他法規中便有不同之規定。 （四）推估的範圍會因法規修正範圍而有所不同。 （五）估算稅收增加時，僅對於總體經濟有所影響者進行估算，於就業增加與土地價值增加部分皆須考量其他產業之變化。 （六）估算稅收影響數時，針對某些具重大影響之變數，可使用敏感性分析。 二、依一定步驟判斷是否推動稅式支出法案，包含以下步驟（詳圖4.1）： （一）依一定之流程估算總體經濟效益與稅收影響數兩項數據。 （二）判斷總體經濟效益之正負。若效益為負，則代表此項法案並未帶來經濟上附加價值之增加，而不應推動此法案；若對效益為正，則需繼續評估。 （三）判斷稅收影響數之正負。若稅收影響數為正，則應推動此法案；但是當稅收影響數為負，在稅收損失數大於一定金額之情形下，則應針對其替代財源及所得重分配效果進行評估，決定是否推動此法案。 三、關於財源籌措部份，可考量連鎖效果與替代財源兩項因素，如下所示： （一）連鎖效果：可依連鎖效果估算稅收增加數，主要包含營利事業所得稅、營業稅及個人綜合所得稅三大部分。 （二）替代財源：包含增加收入或減少支出兩種方式。 1 增加收入：可修改現有稅法，但修改時須注意現行制度之公平性。 2 減少支出：就直接支出方面，應檢討當租稅優惠事項實施後，現有補助是否有重複的情形發生，而須減少。就間接支出而言，應檢討現有稅式支出項目，是否有不切實際之處，進行修正與檢討。 / Tax expenditures means the tax losses derived from the divergences of the normative tax structure that is designed to favor a particular industry, activity, or groups. The effects on taxation are through the tax system rather than through direct grants, loans, or other forms of government subsidies. Tax expenditures will increase annual government expenditures, so competent government agency should provide tax expenditures report before making the new law to estimate tax expenditures and point out the effective method of raising financial sources. Owing to the definitions of tax expenditures report components are not unified, there are a wide variety of reports at present. The focus of this study is to acquire the criterion of the tax expenditures report components. The tax expenditures report will have government credibility on the basis of the same criterion, therefore it will be a useful tool in managing and controlling the government expenditures for Executive Yuan and Legislative Yuan.

民國82年底我國65歲以上人口佔總人口的比例為7.1%，已達到聯合國界定的高齡化社會水準，相較於歐美先進國家，我國人口老化速度非常快速，據經建會人力規劃處所作的人口推估，至民國125年時，65歲以上人口佔總人口比例將達到21.5%。在可預見的未來，人口老化帶給社會的衝擊將非常巨大，老年人問題勢必將成為主要的社會問題。 在老年人所面對的問題中，最重要的兩項分別為醫療問題與經濟問題，而醫療問題在全民健康保險的實施下，可謂已獲得解決。至於老年經濟問題，世界主要先進國家多採年金制度因應之。近年來我國國民年金議題已成為朝野政黨及全民關心之焦點所在，行政院經建會在規劃國民年金制度時，為避免未來政府財政的負擔，己決定採「保險」方式辦理。然年金保險制度中，年金保險賦稅政策的釐訂，亦即年金保險稅制問題與年金保險制度之發展息息相關。有關年金的租稅處理，若相關之租稅優惠措施過於寬鬆，不但有違租稅公平原則，而所造成之稅式支出，亦會對政府財政形成龐大的壓力，尤其在人口老化趨勢下，不但加重勞動者的租稅負擔，使得租稅引起之超額負擔更加擴大，另對政府財政收入而言亦是一項重要的漏損項目，而危及年金制度本身之永續經營。再者，若年金租稅優惠之條件門檻過於嚴苛，則失去原先優惠之目的－鼓勵企業及個人參與年金保險計畫，反使老年經濟照顧之責任最後仍舊是落在政府身上。故對年金收入應否課稅，及相關之租稅優惠措施應為何？是本論文探討之重點所在。 本文首先探討年金保險課稅的理論基礎，並將美國、英國、德國、丹麥、澳洲及日本等較具代表性國家之現行老年年金制度與相關的賦稅規定處理作一概活性的介紹，並就現行我國主要老年經濟保障措施及相關租稅規定之運作缺失作一檢討，然後介紹行政院經建會研議規劃中的國民年金制度，並嘗試對我國未來三層次年金之稅制作－全盤性的規劃，最後並估計我國現行社會保險之「淨」稅式支出及公共年金理想稅制下所增加的稅收。 本文研究之主要結論為：鑑於目前稅法對於社會保險老年給付與退休金的規定，可發現在給付方面常給予不必要的免稅優惠，且個人年金保險的租稅處理與社會保險完全相同，但二者的社會任務顯然不同，作相同規定並不妥當。另方面對保費扣除則限制很多。故現行稅法規定確實存在許多缺失等待改進。至於作為未來主要老年經濟保障的年金而言，就租稅之觀點來說，年金所得應與其他來源所得處於相同地位，本於有所得即應課稅的原則課稅，然基於年金肩負特殊之社會及經濟目的，在適當範圍下應可給予租稅優惠以鼓勵之。參較世界主要國家對年金課稅之作法，綜合消費稅的概念普遍被運用於年金課稅上，我國將來之年金稅制，亦建議採取此種概念，作為年金課稅之準繩，讓保費與孳息免課，而對給付課稅。此外對於不同層次之年金有其不同之目的所在，相關之租稅優惠規定亦應有所區別，隨者公共年金、企業年金及個人年金之不同，租稅優惠程度應漸縮小。最後關於稅式支出估計部分，在本文所使用方法下，琨行社會保險之「淨」稅收損失約為13億8干萬元，而公共年金若在理想稅制(EET)下，政府稅收約可增加47億6千2百萬元。

受美國金融風暴衝擊，2008年7月台灣失業率超過6%，失業人口達66萬人，8月份長期失業（失業超過1年）人口更高達10萬5仟人，中高齡失業人數為14萬1仟人。一般而言，失業時間越長，回到就業市場的機會越渺茫，而且中高齡失業多屬非自願性失業，通常也是家庭中的經濟支柱，一旦失去工作對家庭、社會影響極大。如何讓失業者再走出來進入工作職場做事及不放棄努力並協助低所得勞工家庭脫離貧困，將是臺灣未來社會福利制度的重要一環。 本文在研擬一套類似EITC方案，運用馬總統2008年競選時所提「468」方案、2009年臺灣省最低生活費、國際慣用貧窮線（中位數所得一半）及最低基本工資換算，並評估若在臺灣實施薪資所得租稅抵減制度（EITC）後可抵減戶數、稅式支出金額、佔2008年綜合所得稅申報戶比例等，在考量「貧窮線」、「孩童數」、「排除財產所得過高者」等因素後，模擬單親家庭及雙親家庭無扶養小孩、扶養1名小孩、2名小孩及3名小孩（含以上）適用不同的抵減率，再以抵減遞增階段抵減率和抵減遞減階段不同抵減率排列組合，運用「財政部臺灣省北區國稅局2008年綜所稅核定資料」，模擬臺灣若實施薪資所得租稅補貼制度所需稅式支出。 主要目的係針對臺灣若實施薪資所得抵減（EITC）對稅式支出影響，政府若評估該政策後實施EITC時，應以謹慎保守的態度設計架構，規模不宜過大，俟實施一段時間後，再檢討有能力擴大適用範圍，以免成為錢坑法案。補貼政策所面對的最大困難是補助的金額是否花在刀口上，福利政策難免會有錯誤補貼的情形，如何避免福利濫用及執行錯誤是成敗關鍵。

本研究依據美國P. R. McDaniel與Stanley. S. Surrey所提出之所得稅稅式支出規範準則重新評估檢討；其次，分析國際上稅式支出編製的經驗；再者，將稅式支出項目分類編製；最後，進行稅式支出政策評估。 主要研究發現如下： 一、所得稅稅式支出準則的判斷可以區分為：經濟理論觀點、個別國家觀點、個別稅式支出項目點加以判斷。 二、澳洲、加拿大、美國稅式支出報告比較：1、估計方法：主要均採稅收損失估計法，但美國兼採用收入效果、等量支出與現值的觀念。2、涵蓋範圍：（1）澳洲：所得稅及貨物稅；（2）加拿大：所得稅及財貨勞務稅；（3）美國：聯邦所得稅。3、分類方式：三個國家均就租稅類別進行分類，並以不同的經濟功能項目進行細項目的區分。 三、稅式支出報告及與中央政府總預算關係編製結果： 1、按稅式支出型態區分： （1）個人綜合所得稅：92年度稅收損失估計為：扣除額：68,424百萬元；免稅所得：61,350百萬元；70歲以上的年長者免稅額增加50﹪部分：4,499百萬元，投資抵減：4,144百萬元。 （2）營利事業所得稅：92年度稅收損失估計為：投資抵減：38,791百萬元；五年免稅：29,924百萬元；免稅所得：17,543百萬元。 2、按機關別區分： （1）個人綜合所得稅：92年度稅收損失估計為：財政部主管：132,249百萬元；經濟部工業局主管：3,886百萬元；交通部主管：2,560百萬元。 （2）營利事業所得稅：92年度稅收損失估計為：財政部主管：18,725百萬元；經濟部工業局主管：54,239百萬元；交通部主管：5,525.3百萬元；金融監理委員會主管：3,144百萬元。 3、按政事別區分：92年度稅式支出金額調整前的決算數總計為1,618,130百萬元，而所得稅稅式支出調整數為221,234.6百萬元，約為92年度調整前決算數的13.67﹪，故調整後之總計金額為1,839,364.6百萬元。 四、稅式支出政策評估及改進方向： （1）個人綜合所得稅：我國各項扣除額稅式支出，使得高所得者的租稅利益遠高於低所得者，而加深了不公平的現象。因此，建議採行線性所得稅的概念，以減少其不公平性。並增進效率面的效果。 （2）營利事業所得稅：政府的稅式支出政策或獎勵措施，應僅就具有「外部性利益」的現象給予獎勵，使其內在利益透過此些措施，而增加其供給量，並使社會生產量達到最適。 / An income tax system is composed of two different elements. One is the normative tax structure necessary to implement a normal tax and the other is the special preferences that departure from the normative tax structure. The term “tax expenditure” refers to departures from the normal tax structure designed to provide benefits to specific industry, group or activity by relieving their tax obligations. Tax expenditures are always excluded form traditional budget and not known in advance by the public, so these tax concessions should be considered as an “off budget” expenditure or indirect spending. In contrast, the standard government budget process is open and completed by monitoring and controlling in the government’s comprehensive annual budget report. Under the former, the purpose of tax expenditure report is to provide a useful tool in managing and controlling the governmental budget as direct spending to the administrative and legislative department.

所得稅一般被視為較分平的租稅。尤其是綜合所得稅，考慮個別家庭或個人之不同情 況，以凈所得作為衡量經濟能力的指標，課徵累進稅率，使納稅能力相同的人，課徵 相同的所得稅；納稅能力不同的人，課徵不同的所得稅，以期達到所得重分配的目的 。 但是基於經濟、政治、社會、文化……等原因，政府往往給予納稅者各種的租稅優惠 。這種脫離規範性所得稅結構之稅式支出，僅僅施惠於某一特定的行為、或某一所得 階層的個人。在政府固定的預算下，遂成為其他未受惠者之負擔，且可能減緩所得稅 之重分配功能。 根據行政院主計處編印之中華民國台灣地區個人所得分配調查報告指出從六十九年起 ，家庭及個人之所得差距有逐漸擴大的趨勢。因此本文試圖去瞭解與分析我國個人所 得稅制下之稅式支出對所得分配有何影響。 本文首先依國內外有關單位，經濟學者所共同接受之稅式支出準則，根據行政院主計 處之個人所得分配調查報告，定義一個規範性所得，以申報戶為單位，計算稅式支出 對所得分配的影響。實證結果顯示我國個人所得稅之稅式支出有明顯的倒置補貼：五 分之一最高所得階層的人享受了約百分之六十五的稅式支出；而五分之二較低所得階 層的人只享受約百分之五的稅式支出。再就現役軍人、國中以下教師免稅所造成之所 得分配較儲蓄投資特別扣除所影響之所得分配不公平。 最後本文將就現得的所得稅稅式支出分別提出檢討。

一九六八年主管美國租稅政策的助理財政部長沙瑞（Stanley S. Surry）首先提出稅 式支出之概念，並應用此概念，經由規範性所得稅結構之建立、編制成一套有關所得 稅之稅式支出預算表。此表係分析租稅法與中因特別條款之訂定，所造成之稅收損大 的設算額，而以支出預算形式表示之預算表。 此一觀念的發揚，對日後美國租稅政策及預算控制造成至深且鉅的影響，且對先進國 家之財政政策及預算程序皆發生莫大之影響力，至一九八三年為止，已有十一國採此 觀念編制其稅式支出預算表，並且有部份先進家亦積極地從事此一概念的探討及研究 。然而我國卻仍處於討論階段、政府並無正式之估計，尚見者亦僅限於部份租稅咸免 的統計資料，故本文即依此方向，對稅式支出觀念作一探討，其主要內容為： 第一章：緒論（動機、目的、範圍） 第二章：稅式支出理論（背景與趨勢、定義與型態、估計與應用、稅式支出與直接支 出之比較。 第三章：建立我國稅式支出預算表（規範性所得稅結構之基本假設，按功能別及型態 別編製，特別項目的分析。 第四章：所得稅稅式支出項目之經濟分析（按型態別探討其稅收損失及其經濟效果， 分配情形）。 第五章：我國預算程序之配合與修訂（比較中美預算程序，以及我國實行稅式支出預 算時，制度上應有的改進方向）。 第六章：結論與建議。

非營利組織具有提供公共服務，補充政府職能之不足的功能，隨著經濟社會發展多元化，人民生活素質大幅提升，非營利組織也日益蓬勃發展，以各式各樣的型態，普遍存在於社會的各個層面。非營利醫院，同時兼具非營利組織角色及醫療產業兩方面的特質，任由市場價格機能運作，會造成醫療服務在供給及需求兩方面均有不足的情形，故非營利醫院的存在有其必要性，而政府為鼓勵私人興辦非營利醫院，多採取租稅減免的優惠。 　　本研究以我國醫療財團法人作為研究對象，使用94至96年度的會計師查核簽證財務報告，並依現行稅法的租稅優惠規定，估算營利事業所得稅及營業稅的稅式支出金額。主要目的係為了解目前對醫療財團法人所實施的租稅優惠，其稅收影響數為何，同時分析稅式支出金額，占全國營利事業所得稅及營業稅之稅收比重，並比較醫療財團法人之免稅利益及其對整體社會貢獻程度。 　　估算結果發現， 54家醫療財團法人94、95、96年度之營利事業所得稅稅式支出占全國營利事業所得稅稅收比例為0.64%、0.72%、0.45%；至於營業稅稅式支出之金額，則分別占各年度全國營業稅稅收比例的0.55%、0.59%、0.56%。若以醫療財團法人之社區公益活動支出，占社會福利總支出金額之比例，作為醫療財團法人對社會的貢獻程度，則95及96年度醫療財團法人對社會之貢獻程度，分別大於其享有之免稅利益，代表就整體醫療市場而言，醫療財團法人可基於其對政府在社會福利支出項目之輔助功能，而合理享有免稅的資格；然而就個體的醫療財團法人而言，則必須考慮其個別所享有的租稅利益及社區公益基金之實際支用情況。 　　社區公益活動是醫療財團法人享有免稅地位主要原因之一，故在政策上，似宜仿效美國，建立社區公益活動與免稅利益之間的關聯性，其作用不僅可合理化醫療財團法人免稅地位的取得，促使醫療財團法人實際支用社區公益活動之公益金，亦可作為政府評估及測度對醫療財團法人免稅政策的實施成效。

稅捐稽徵法於民國99年1月6日增訂第1章之1有關納稅義務人權利之保護規定，其中第11之4條規定：「稅法或其他法律為特定政策所規定之租稅優惠，應明定實施年限並以達成合理之政策目的為限，不得過度。前項租稅優惠之擬訂，應經稅式支出評估。」揭示租稅優惠禁止過度原則，以確保其他納稅義務人權利。此項規定之目的，既然係就立法者訂定租稅優惠法律所加之限制，則其所謂的「不得過度」之認定標準自應遵守憲法之要求，惟租稅優惠禁止過度原則，涉及優惠性差別待遇，故其究應依據平等原則抑或依據比例原則作為其認定標準？不無疑義。 我國實務上關於租稅法之憲法爭議向以量能課稅原則與租稅公平原則處理之，故租稅優惠禁止過度原則、量能課稅原則及租稅公平原則三者間如何各自其發揮其應有功能而不至於相互重疊甚至架空，從而建構一完整之憲法保護體系，以保障納稅義務人權利，值得加以討論。本文認為租稅優惠禁止過度原則與量能課稅原則、租稅公平原則三者間關係，應為廣義租稅公平原則乃租稅正義，基於分配正義時，其包括水平公平要求之狹義租稅公平原則與垂直公平要求之量能課稅原則；基於形成正義時，則包括水平公平要求之狹義租稅公平原則與垂直公平要求之租稅優惠禁止過度原則。由於量能課稅原則所關注的焦點應係在於所課與之租稅義務是否已反應出納稅義務人之租稅負擔能力，其側重的乃是程度深淺當否之問題，而比較接近比例原則之要求；而基於租稅正義之形成正義中垂直公平要求之租稅優惠禁止過度原則，其在遏止某些租稅優惠雖可通過平等原則之檢驗卻對於其他納稅義務人權利過度干涉而侵害之情況發生，因此租稅優惠禁止過度原則之審查模式，亦應與比例原則相似；至於憲法第7條平等原則之要求則歸屬狹義租稅公平原則以處理因負擔租稅義務而有差別待遇之情形。 首先，關於納稅義務人權利之憲法保障依據，本文認為與其求諸於國民主權、租稅國原則及社會國原則等要求，不如肯認憲法上稅捐基本權，並就其保障範圍與界限保持開放性，留予釋憲者解釋及使用的空間，才能對於納稅人權利徹底保護。其次，從資源有限性及有效稅率的觀點加以審視時，維繫國家正常運作所需支出而相對應的租稅範圍內具有封閉性，故國家倘若就其中某些納稅義務人所應負擔之租稅義務予以減輕或免除時，則該租稅負擔勢必轉嫁於其他納稅人身上，並且由於立法者於制定各種稅率時，僅就通常情形加以考量而訂定之，並未考量租稅優惠特別係誘導性租稅優惠之特殊情形，因此除了實際稅率與名義稅率偏離部分外，當初因無法考量有效稅率而增加的稅率部分，無形中亦轉嫁於其他納稅義務人，故租稅優惠係可能對於其他納稅義務人的權利造成侵害之情形。 關於租稅優惠的審查密度，我國釋憲實務所採取的標準似乎傾向於寬鬆的審查標準，惟如此一來與放棄司法審查無異，就其他納稅權利人之保障顯係不足。本文認為基於立法者具有民主正當性基礎及其具備高度的專業技術判斷與相關資訊，足以針對財政需求而制定適妥之財政目的規範，因此立法者就此應享有立法形成空間，故應適用寬鬆的合理審查標準；於此前提下，由於任何租稅優惠均或多或少帶有一定政策性，而不同政策的實現對於全體國民均有不同程度之重要意義及影響，因此必須區分非經濟目標租稅優惠規範與經濟性目標租稅優惠規範予以寬嚴不一的審查標準，再就經濟性目標租稅優惠規範，區分公益團體租稅優惠與非公益團體租稅優惠予以寬嚴不一的審查標準，而建構類似美國關於言論自由之雙軌雙階審查模式，不可如現行實務般採取完全放任的態度。 針對非經濟性目標租稅優惠規範(例如：所得稅法第4條第13款規定)，由於此等租稅優惠不會對於市場競爭秩序產生重大的影響，其減免的租稅數額相對較小，最重要的是該等政策實現所需的時間較短致使租稅優惠的期間不致過長，其政策之執行極富彈性及機動性可隨時作適度調整，以及該等措施係在彌補社會福利制度不足之處，故應予以最寬鬆的審查標準，故只要立法目的本身為正當且欲達成立法目的之手段與目的具有合理的關聯時，該等租稅優惠即不致於過度侵害其他納稅義務人之權利即與憲法保障之稅捐基本權無違。至於針對經濟性目標租稅優惠規範(例如：產業創新條例第10條第1項)，鑑於此等租稅優惠對於市場秩序的重大影響、減免數額鉅大、優惠期間長且直接影響國家的競爭力等因素，應採取較嚴格的審查標準，以保障其他納稅義務人之權利；具體標準為其立法目的本身為正當且欲達成立法目的之手段與目的具有合理的關聯並輔以體系正義之觀察，惟為確保立法就租稅事項之形成空間不至於受到過度的限制，其手段與目的間應合理關聯性之判斷可從程序面出發，藉由程序確保實體正義，而此等程序要求包括租稅優惠規範應經稅式支出決定程序決定同意後其制定始具正當性，以及應以限時法為之。 於經濟性目標租稅優惠規範中，則再區分非公益團體租稅優惠與公益團體租稅優惠。針對非公益團體租稅優惠(例如：產業創新條例第10條第1項)之租稅優惠禁止過度原則之審查，由於其不具公益性無特別處置之必要，故逕適用經濟性目標租稅優惠規範之審查標準即可，亦即應經稅式支出評估程序且應以限時法為之。至於針對公益團體租稅優惠(例如：已廢止之促進產業升級條例第19之2條關於技術入股5年緩課規定亦適用於有銷售貨物或勞務行為之教育、文化團體、慈善機關或團體)，由於公益團體設立及從事行為均須受到政府主管機關嚴格的管控，故當其從事於經濟性行為時，政府於其從事經濟性行為之效益及可行性業經充分評估，於認為就其設立目的之實現有相當助益時，方才會許可其從事；此外，公益性團體之財務受種種法令之限制，其透明程度亦屬高度，可受社會一般人民對監督，從而應可認為其他納稅義務人之事先程序保障已獲得充分之確保；最後，縱使立法者對其經濟性活動預測有誤，緣公益性團所得或盈餘終需使用於公益而慧澤社會，從整體觀察來看，對於其他納稅義務人權利不至於形成嚴重的侵害；職是，關於應經稅式支出評估程序之要求應予以適度放寬，得不經稅式支出評程序，然關於限時法之要求，立法者仍應遵守之。